Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?
Консультация предоставлена 15.04.2016 года
Организация (принципал) применяет общую систему налогообложения. Она хочет заключить агентский договор с агентом, который будет со своего склада, расположенного в другом городе, передавать (продавать) продукцию организации покупателям.
Каков бухгалтерский учёт у принципала в случае реализации продукции агентом, действующим от имени принципала и который не будет участвовать в расчётах с покупателями?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При реализации готовой продукции через агента, не участвующего в расчётах, в бухгалтерском учёте принципала признаются выручка от реализации на дату, указанную в отчёте агента в качестве даты реализации, и одновременно дебиторская задолженность покупателей.
Сумма комиссионного вознаграждения и сумма дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, признаются комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера.
Обоснование вывода:
Правоотношения по агентским договорам регулируются нормами главы 52 «Агентирование» ГК РФ.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
В частности, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
К отношениям сторон, регулируемым агентским договором, могут применяться правила, предусмотренные главой 49 «Поручение» ГК РФ, постольку, поскольку агент действует по условиям этого договора от имени принципала, и если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются Агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Отражение в бухгалтерском (и налоговом) учете Вашей организации (принципала) реализации продукции должно производиться на основании отчета агента, к которому прилагаются документы, подтверждающие расходы, произведенные агентом (ст. 1008 ГК РФ).
Оформление передачи продукции агенту
На основании п. 1 ст. 971 ГК РФ и п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, переданные принципалом агенту, остаются собственностью принципала.
Учитывая изложенное, при передаче агенту продукции принципала ее выбытия у принципала не происходит.
Операция по передаче товаров на хранение, в частности, агенту для последующей реализации является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) и подлежит соответствующему отражению на счетах бухгалтерского учета (часть 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Порядок учета готовой продукции регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания).
Согласно абзацу второму п. 208 Методических указаний основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе являются распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).
В рассматриваемом случае в качестве основания для отпуска продукции со склада организации будет агентский договор.
Накладная на отпуск готовой продукции должна содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и может отражать дополнительные показатели, такие как:
— основные характеристики отгружаемой (отпускаемой) продукции (товара), в том числе код продукции (товара), сорт, размер, марку и т.д.;
— наименование структурного подразделения организации, отпускающего готовую продукцию;
— наименование агента и основание для отпуска.
По нашему мнению, при отгрузке готовой продукции организация также вправе использовать товарную накладную (за основу для ее разработки можно принять форму ТОРГ-12, которая утверждена постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132) с пометкой «по агентскому договору» и товарно-транспортную накладную по унифицированной форме N 1-Т (утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, далее — ТТН) в случае передачи товара перевозчику для доставки на склад комиссионера. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной, утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — План счетов и Инструкция) для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».
С учётом изложенного в момент передачи готовой продукции агенту в бухгалтерском учете принципала делается запись:
Дебет 45 Кредит 43
— отгружена готовая продукция агенту для реализации.
Признание в бухгалтерском учёте выручки от реализации продукции через агента, не участвующего в расчётах
В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99).
Одним из таких условий является переход права собственности на товары к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).
Таким образом, выручка от продажи продукции через агента будет признана в бухгалтерском учете только после того, как состоится переход права собственности на товар (в данном случае — передача агентом товара конечному покупателю). До указанного момента организация выручку в учете отразить не вправе.
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию переходит от организации-принципала к покупателю на соответствующую дату передачи товара покупателю, указанную в отчёте агента.
После выполнения всех условий, влияющих на признание выручки от продаж отгруженной продукции, она считается проданной.
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).
Таким образом, на дату, указанную в отчёте агента (не принимающего участие в расчётах с покупателем) в качестве даты реализации продукции покупателю, организация признает в бухгалтерском учете выручку от продажи товаров и дебиторскую задолженность покупателя, т.е. производятся записи:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка»
— на основании отчета агента отражена реализация готовой продукции и задолженность за покупателем;
Дебет 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС с выручки;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 45
— списана себестоимость проданной продукции.
При поступлении денежных средств от покупателей в бухгалтерском учёте отражается погашение задолженности в отношении конкретного покупателя:
Дебет 51 Кредит 62
— получены денежные средства от покупателя за реализованную продукцию.
Сумма комиссионного вознаграждения и сумма дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, признаются комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера и отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 76, субсчет учета расчетов с агентом (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Указанные расходы включаются в себестоимость продаж, что отражается следующими записями:
Дебет 44, субсчет «Коммерческие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом»
— в расходах учтено агентское вознаграждение;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44
— расходы на агентское вознаграждение отнесены в себестоимость продаж.
Если агент является плательщиком НДС, то сумма НДС, предъявленная агентом принципалу и исчисленная со стоимости вознаграждения, отдельно обособляется на счёте 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом»
— выделен НДС со стоимости вознаграждения.
Сумму НДС, предъявленную агентом по агентскому вознаграждению, организация-принципал вправе принять к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры агента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
Особый учет агентских договоров
При заключении агентского договора компания по поручению и за счет своего партнера-принципала может совершать различные бизнес-операции, при этом действовать фирма может как от своего имени, так и от имени делового партнера. Поговорим о нюансах учета таких сделок.
Независимо от того, действует агент от своего имени или от имени принципала, он совершает операции в счет принципала. Право собственности на реализуемый товар (работу, услугу) агенту не принадлежит. Обязательным условием любого агентского договора является его возмездность, то есть получение агентом за свои услуги вознаграждения.
Агент организует и закрепляет в учетной политике порядок отражения операций и анали-тику по учету агентского вознаграждения, расчетов с принципалом и его контрагентами, документооборот по этим операциям.
Таким образом, о каких бы агентских сделках ни шла речь – у агента всегда возникают доходы, расходы и объекты налогообложения только в отношении сумм агентского вознаграждения. В зависимости от того, является ли агентская деятельность для агента постоянной или разовой, возможно использование в учете расчетов по агентскому вознаграждению как счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (принципал для агента является заказчиком услуг), так и счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Учитывая наличие вариативности, обратите внимание, что порядок учета должен быть закреплен учетной политикой.
Если учет планируется вести с использованием счета 76, то в рабочем плане счетов должны быть предусмотрены соответствующие уровни синтетического и аналитического учета.
Пример 1. Вознаграждение непосредственно от принципала
Рассмотрим пример: агент получает оплату вознаграждения непосредственно от принци-пала на условиях 50 % авансирования. В учете делаются следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 62 (76)
1 000 рублей – получен аванс по агентскому вознаграждению;
Дебет 62 (76) Кредит 68.2
152,54 рублей – начислен НДС с аванса;
Дебет 62 (76) Кредит 90
2000 рублей – признан доход агента в момент принятия принципалом отчета агента;
Дебет 90 Кредит 20
800 рублей – при наличии прямых расходов агента по сделке они признаны в себестоимости;
Дебет 90 Кредит 68.2
305,09 рублей – начислен НДС со всей суммы агентского вознаграждения;
Дебет 68.2 Кредит 62 (76)
152,54 рубля – принят к вычету НДС, начисленный с аванса;
Дебет 51 Кредит 62 (76)
1000 рублей — услуги агента оплачены принципалом.
При отсутствии предоплаты учет агента ограничивается проводками 3, 4, 5 и 7 (на всю сумму вознаграждения). Если агент применяет УСНО, исключаем проводки по НДС (2, 5 и 6).
Пример 2 Удержание из вознаграждения
Теперь рассмотрим порядок отражения в учете операций, когда агент удерживает возна-граждение из сумм, полученных от покупателя товаров (услуг, работ) принципала:
Дебет 62 (76) Кредит 90
2000 рублей – признан доход агента в момент принятия принципалом отчета агента;
Дебет 90 Кредит 20
800 рублей – при наличии прямых расходов агента по сделке они признаны в себестоимости;
Дебет 90 Кредит 68.2
305,08 рублей – начислен НДС со всей суммы агентского вознаграждения;
Дебет 76 Принципал Кредит 62 (76) Принципал
2000 рублей – вознаграждение агента удержано из средств, поступивших от покупателей в адрес принципала. Соответственно, если агент использует УСНО, то нужно исключить проводку по начислению НДС.
Отчет агента
Таким образом, в учете у агента основным документом, на основании которого происходят отражение доходов и формирование налоговых баз по НДС и налогу на прибыть или УСНО, является отчет агента. Отчет предоставляется в сроки, установленные договором. Отчет считается принятым принципалом, если в установленный в контракте срок от последнего не поступило возражений по отраженным в документе данным.
Поскольку законодательно сроки предоставления отчета агента не установлены, а на возражения принципала по ГК РФ отводится 30 дней, целесообразно установить соглашением периодичность или срок предоставления агентской отчетности, а также разумный срок ее рассмотрения принципалом.
Условиями договора может быть предусмотрено участие агента в расчетах между прин-ципалом и покупателями или поставщиками. Движение денежных средств в этом случае не формирует у агента доходов или расходов, а проходит транзитом через счет 76 «Расче-ты с разными дебиторами и кредиторами».
Форма такого отчета законодательно не закреплена, но на нее распространяются общие требования к обязательным реквизитам для первичных учетных документов. Во избежание разногласий на этапе приемки услуг агента форму отчетности лучше согласовать в качестве приложения к договору. По существующим обычаям делового оборота факт оказания агентом услуг дополнительно оформляется актом об оказании услуг, также этот акт можно сделать частью отчета.
Условие о подписании акта либо его объединение с отчетом необходимо закрепить в контракте.
Контрагенты принципала
Условиями договора может быть предусмотрено участие агента в расчетах между принципалом и покупателями или поставщиками. Движение денежных средств в этом случае не формирует у агента доходов или расходов, а проходит транзитом через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Кроме того, ему могут передаваться активы принципала для последующей реализации покупателю, либо агент может принимать от поставщиков активы, приобретенные по поручению принципала. В этом случае право собственности на активы к агенту не переходит, а при наличии документов о передаче ему активов (акты, ТТН и т. п.) он отражает активы на забалансовых счетах 004 «Товары, принятые на комиссию» или 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».
Резюме по агенту
Агент организует и закрепляет в учетной политике порядок отражения операций и аналитику по учету агентского вознаграждения, расчетов с принципалом и его контрагентами, документооборот по этим операциям. Начисление НДС к уплате в бюджет производится агентом (если он не применяет УСНО) только с сумм соответствующего вознаграждения. Для расчета налога на прибыль (налога по УСНО) агент учитывает в доходах только агентское вознаграждение, а в расходах – свои текущие траты.
Кроме того, все расчеты в интересах принципала проходят в учете агента транзитом через счет 76, не участвуя в расчете доходов, расходов и налоговых баз. А активы принципала, переданные агенту, не переходят в его собственность, в учете они отражаются на забалансовом счете. В бухгалтерском учете принципала отдельно отражаются операции по агентскому вознаграждению и отдельно — операции по купле-продаже активов, в которых задействован агент.
Документальное оформление таких операций зависит от разновидности агентского контракта, но по общему принципу, если агент действует от своего имени, то все первичные документы и счета-фактуры по основной сделке оформляются на его имя, он же передает их заверенные копии принципалу для отражения последним операций в своем учете. Если же компания действует от имени принципала, то итоговые документы также оформляются от его имени (в лице агента по доверенности) и их оригиналы служат основанием для отражения операций в учете. Также, если агентским договором предусмотрена, помимо вознаграждения, компенсация расходов агента, произведенных в интересах принципала, копии документов, подтверждающих траты, включая счета-фактуры, прикладываются к соответствующему отчету.
На основании него и копий расходы отражаются в учете принципала.
Пример 3 Реализация нежилого имущества
Рассмотрим проводки, когда агент реализовал нежилое недвижимое имущество принципала:
Дебет 26, 91 Кредит 60
1000 рублей – на основании агентского ответа отражены расходы на вознаграждение агента;
Дебет 19 Кредит 60
180 рублей – на основании отчета и счета-фактуры отражен НДС по агентскому вознаграждению;
Дебет 26, 91 Кредит 60
300 рублей – на основании приложенных к отчету агента копий документов отражены расходы нотариуса, пошлины, услуги оценщика;
Дебет 19 Кредит 60
36 рублей – на основании приложенного отчета копии счета-фактуры от оценочной организации отражен НДС по услугам оценки;
Дебет 68.2 Кредит 19
180 + 36 рублей – НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
1516 рублей – агенту оплачено вознаграждение и компенсированы дополнительные расходы;
Дебет 62 Кредит 90
11 800 рублей – на момент перехода прав собственности признана выручка от реализации имущества;
Дебет 90 Кредит 68.2
1800 рублей – начислен НДС от реализации имущества; Дебет 90 Кредит 41 (01) 6500 рублей – списана стоимость реализованного имущества.
Таким образом, у принципала на ОСНО формируются: затраты для расчета налога на прибыль по услугам агента и компенсации его расходов; «входной» НДС; налоговая база по НДС в части выручки от реализации имущества; налоговая база по налогу на прибыль как разница между доходами и расходами от операции по реализации имущества.
На получение возражений принципала в соответствии с Гражданским кодексом РФ отводится 30 дней.
При УСНО учет будет несколько проще. Сначала формируем доходы и расходы, не начисляя НДС и включая «входной» НДС в расходы, либо вообще учитываем только доход от выбытия имущества, если используем в качестве налоговой базы по УСНО только доходы.
Пример 4 Участие в расчетах
Рассмотрим еще один пример, когда агент продает товары принципала и при этом участвует в расчетах:
Дебет 45 Кредит 41
20 000 рублей – товары переданы агенту для реализации (акт или ТОРГ-12);
Дебет 44 Кредит 60
1000 рублей – на основании отчета агента отражены расходы на вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 60
180 рублей – на основании отчета и счета-фактуры отражен НДС по агентскому вознаграждению;
Дебет 90 Кредит 45
10 000 рублей – по данным отчета и копий документов на продажу товару отражена себестоимость реализованной продукции;
Дебет 62 Кредит 90
17 700 рублей – на основании отчета и копий отражена выручка от продаж;
Дебет 90 Кредит 68.2
2700 рублей – начислен НДС от реализации товаров;
Дебет 60 Кредит 51
1180 рублей – агенту оплачено вознаграждение;
Дебет 51 Кредит 62 17
700 рублей – от агента получены денежные средства за реализованные товары.